Obligaciones tributarias de las sociedades off shore






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Otra jurisprudencia diga de análisis al respecto es la proferida el 12 de mayo de 1998 producto de la demanda contencioso administrativa interpuesta por CHIRIQUÍ LAND COMPANY para que se declare nulo por ilegal la resolución No. 213-74, proferida por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, en la cual destaca el Tribunal:


En lo que respecta a los argumentos expresados por el apoderado judicial de la parte actora, la Sala Tercera estima que se ha producido la violación que alega el recurrente. Esto lo señalamos en virtud de que el problema principal sobre el cual gira la presente acción es determinar si la sociedad Chiriqui Land Company, tiene la obligación de pagar el impuesto de licencia comercial sobre la totalidad de sus actividades o solamente sobre aquellas actividades para las cuales se requiere licencia comercial.”

Sin embargo, es correcto enfatizar, que los artículos contenidos en el Código Fiscal Titulo X "Del Impuesto sobre patentes comerciales e Industriales", son aplicables específicamente a aquellas personas naturales o jurídicas que desean ejercer el comercio o explotar alguna industria, para lo cual necesitan la expedición de patentes o licencias comerciales. Estas licencias se expiden siguiendo los parámetros establecidos en la Ley 25 de 26 de agosto de 1994 y el Decreto Ejecutivo 35 de 24 de mayo de 1996, en los cuales se establece claramente que actividades requieren licencia comercial, para mayor ilustración citamos los artículos pertinentes:

"ARTICULO 2: Para realizar actividades comerciales o industriales se requerirá licencia o registro, salvo los casos que expresamente establezca la ley. No requerirán licencia o registro las personas naturales o jurídicas que no se dediquen de manera ordinaria y habitualmente a ejercer el comercio y en especial aquellos que se dediquen exclusivamente a:

    1. Actividades del agro, tales como la agricultura, ganadería, apicultura, avicultura, acuicultura o agroforestería". (Decreto Ejecutivo 35. Nota: el artículo 2 del la Ley 25 de 1994 se expresa en iguales términos).

Del análisis de las jurisprudencias presentadas, y de otras que han sido investigadas, podemos afirmar que este impuesto recae directamente sobre el capital de la sociedad o de quien ejerza la actividad comercial o industrial, sin embargo, para que alguien sea considerado como contribuyente del mismo, se requiere que la persona natural o jurídica realice actos de comercio que por Ley demandan la solicitud y aprobación de un aviso de operaciones (anteriormente Licencia comercial). Es decir, si una persona no solicita su aviso de operaciones, a pesar de que la Ley se le exige, existe la obligación por parte de éste en pagar el impuesto sobre patentes comerciales e industria consignado en el Título X del Código Fiscal. Pero, a pesar de que el impuesto grava el capital del contribuyente, para que se configure el hecho gravable es necesario que la actividad comercial exija la necesidad del aviso de operaciones, de lo contrario, tal cual como indica la sentencia sobre Chiriquí Land Company, no hay lugar al nacimiento del impuesto.

Bajo estas premisas, ¿Son las sociedades que se dedican al negocio off shore susceptibles del impuesto de Aviso de Operaciones?

El Artículo 1 de la Ley 5 de 2007 inicia de la siguiente manera:

Artículo 1. Aviso de Operación. Toda persona natural o jurídica podrá realizar actividades comerciales o industriales dentro del territorio nacional sujeta a lo establecido en la presente Ley

y sus reglamentos y con las limitaciones que establece la Constitución Política; por consiguiente, ningún servidor público podrá oponerse a la operación de un negocio que haya cumplido con todos los requisitos legales. El Aviso de Operación es el único proceso requerido para el inicio de una actividad comercial o industrial en el territorio de la República e incluye, pero no se limita, al Registro Único de Contribuyentes ante la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas. En consecuencia, ninguna institución de la Administración Pública o gobierno local podrá exigir permiso, licencia, visto bueno, registro o aprobación alguna como requisito para iniciar ni ejercer una actividad comercial o industrial, salvo las excepciones taxativamente establecidas por esta Ley o a través de ley especial o lo relacionado con la disposición de los bienes del Estado o los bienes municipales…”
Como se desprende del artículo recién expuesto, salvo las excepciones que se describen en el artículo 4 de la Ley 5 de 2007 y en el artículo 14 del Decreto Ejecutivo 26 de 2007, todo acto de comercio que se ejerza dentro del territorio de la República de Panamá, será regulado a través de un aviso de operaciones. En este sentido, debemos indicar que las actividades descritas en artículo 694 del Código Fiscal, parágrafo 2; al menos las descritas en los literal A y B resultan a todas luces actos de comercio formales que deberían estar claramente regladas por el aviso de operaciones. Ambos negocios tienen todas las características de un acto de comercio, tal cual se deprenden del Código de Comercio de la República de Panamá, e incluso son realizadas en el territorio de la República de Panamá, lo que nos brinda sustento a la afirmación. Que las actividades comerciales no surtan sus efectos en la República de Panamá, no implican que los contratos para no hayan sido firmados en Panamá o que o estén sometidos a la jurisdicción local para efectos de la Ley aplicable al caso, lo que poseen de diferentes, es que la legislación tributario los reputa como actividades extraterritoriales para efectos fiscales liberándolos de la responsabilidad u obligación del pago de impuestos sobre la renta, ITBMS, y al parecer incluso, de la necesidad de un aviso de operaciones.
El fundamento para que las personas que se dedican a este tipo de actividades comerciales no requieran aviso de operaciones se halla en el mismo Parágrafo segundo del artículo 694 del Código Fiscal, en la norma fiscal, toda vez que la misma indica que “no se considerarán producidas dentro del territorio de la República de Panamá, las rentas producidas…. “ .

La jurisprudencia no ha emitido opinión al respecto, por lo cual, desconocemos el criterio de las corporaciones de justicia, sin embargo es una costumbre de mercantil, considerar que estas empresas no requieran de un aviso de operaciones, en otrora licencia comercial. Que los efectos legales de estos actos de comercio se surtan fuera de las fronteras de Panamá no implican necesariamente que sean un acto comercial extraterritorial.

En nuestra opinión, no basta con lo que indica el inicio del parágrafo segundo del artículo 694 para considerar que las personas dedicadas al negocio off shore no requieren un aviso de operaciones. El desarrollo de la técnica jurídica más depurada exigiría que la propia Ley en el que se regula el aviso de operaciones determinara ello para dejar lo más claro posible el tema. Es más, creemos que existe un claro acuerdo o entendimiento entre de las autoridades administrativas y los profesionales que atienden el tema, pues de manera casi unánime, nadie duda de que las operaciones extraterritoriales del artículo 694 no requieren del aviso de operaciones, aunque el derecho positivo, puede dejar una margen a la duda, sobre todo si consideramos que la ley especial, es decir la Ley 5 de 2007, al respecto no indica nada especifico, dejando a la interpretación el Tema.
CAPITULO 2

DE LOS CONTRIBUYENTES

  1. Concepto General

El contribuyente es la persona natural o física, que se encuentra obligada, por imperio de la Ley a abonar gravámenes fiscales, impuestos o tributos”6 El contribuyente no es más que el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

En principio todo tipo de persona podría ser considerado contribuyente, desde la perspectiva de la obligación de tener que pagar un impuesto, en su acepción más general. En este sentido, pueden ser contribuyentes las personas naturales o físicas; o las personas jurídicas, cualquiera sea su naturaleza, incluso podría considerarse contribuyente figuras jurídicas especialísimas, que por su propia naturaleza y tratamiento legal, constituyen entes susceptibles de considerarse sujetos pasivos, como sería el caso de los fideicomisos y las sociedades accidentales o” joint ventures”.

Un tema sumamente importante en cuanto al aspecto general del concepto de contribuyente, es a quien se le considera el sujeto pasivo; es decir contribuyente; según cada tipo de impuesto a pagarse. El tema nace de poder determinar quien tiene la responsabilidad del pago de los impuestos; sobre todo en el caso de los impuestos indirectos, como el impuesto de transferencia de bienes muebles y servicios (ITBMS). En el caso de los impuestos directos (como el impuesto sobre la renta o el de inmueble) la determinación del contribuyente no resulta difícil porque quien haya generado la renta o sea propietario del inmueble, será la persona que está en la obligación del pago de sus impuestos. En el caso de los impuestos indirectos, dado que el mismo afecta directamente al consumo, el contribuyente, que no es más que quien realiza el traslado de dominio de bienes y la prestación de servicios como en el caso del ITBMS (más comúnmente denominado en otros países como IVA, aunque poseen diferencias conceptuales importantes) el pago del impuesto mismo se va trasladando hasta el consumidor final, en efecto cascada, lo cual incide directamente sobre el precio del producto, y hace un tanto engañosa el concepto de contribuyente en el mismo.

La Doctrina y algunas normas positivas han llegado a reconocer una carácter tripartito del sujeto pasivo de la obligación tributaria. En este sentido, el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) indica en sus comentarios los siguiente: “La clasificación por la que se optó, pretende diferenciar tres situaciones distintas de los obligados tributarios: la de aquellos respecto de los cuales se produce el hecho generador de la obligación tributaria; la de aquellos que participan en alguna forma en el hecho generador de la obligación tributaria o que pueden asegurar el tributo generado por futuros hechos y; la de aquellos obligados diferentes del contribuyente que son designados por la ley o con base en ella, para que respondan solidariamente con el contribuyente por el cumplimiento de la obligación tributaria, en razón de vínculos con el hecho generador o de representación o sucesión con el contribuyente directo.”7



  1. Contribuyentes en Panamá

El primer lugar para remitirnos o asomarnos al concepto “contribuyente” utilizado en la República de Panamá, nos remite al Código Fiscal, que como fuente directa de la materia fiscal, es el primer recurso de investigación. En este sentido, podemos iniciar indicando que en los relativo al Impuesto sobre la Renta, en cada una y todas sus categorías o divisiones, el artículo 694 del Código fiscal define el concepto de contribuyente para sus efectos así “Artículo 694….Contribuyente, tal como se usa el término en este título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que percibe la renta gravable objeto del impuesto.”

Entendemos renta gravable tal cual la define el artículo 695 del Código Fiscal, el cual indica “renta gravable es la diferencia o saldo que resulta al deducir de su renta bruta o ingresos generales, los gastos y erogaciones deducibles”.

Por otra parte, renta bruta, tal cual la define el artículo 696 del Código Fiscal es …”el total, sin deducir suma alguna, de los ingresos del contribuyente en dinero, especie o en valores, quedando comprendidas por consiguiente en dicho total las cantidades recibidas en concepto de …. “

Esta es la única definición que se puede extraer del concepto contribuyente en todo el Código Fiscal, el cual, es utilizado para los efectos del Impuesto sobre la renta, pero que sin duda, es de aplicación general para los efectos de la legislación fiscal.

El Libro Cuarto del Código Fiscal es el que se encarga de tratar el tema de los impuestos y las rentas nacionales. En este sentido, el Titulo Primero trata directamente sobre el impuesto sobre la renta y define contribuyente como ya indicamos. En adelante, el resto de los títulos que contiene el Código Fiscal, no define el concepto contribuyente propiamente tal, sino define sobre que recae el impuesto o sobre quien o quienes son responsables del pago de los mismos. En el artículo 1057 V parágrafo 4 si se indica de manera clara y concisa quienes son considerados contribuyentes para los efectos del impuesto de transferencia de bienes muebles corporales.

Un tema importante a destacar relacionado al concepto contribuyente en la República de Panamá, es que la jurisprudencia panameña ha establecido que la determinación de la calidad de contribuyente está debidamente protegida a través del principio de reserva legal o de estricta legalidad, por medio del cual se garantiza que sólo la Ley Formal; es decir, aquella que ha sido aprobada por la Asamblea de Diputados en apego a los procedimientos constitucionales y legales; podrá determinar los impuestos así como sus aspectos o elementos esenciales, entre estos la calidad de contribuyente.

En la Demanda Contencioso Administrativa interpuesta por el Licdo. Jorge Omar Brennan, la Sala Tercera bajo ponencia del Magistrado Adán Arnulfo Arjona realizó el siguiente análisis sobre el Principio de Reserva Legal Tributaria, en sentencia de 27 de febrero de 2007:

En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos:

a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables. (el subrayado es nuestro)

d- La creación, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e- El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las causas de interrupción de su cómputo.

f- La creación y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

g- La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de ciertos actos o negocios jurídicos.

i-Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y

j- La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y quitas.

El punto antes indicado es de suprema importancia, porque nos define características y elementos que son de gran importancia, al definir si las sociedades anónimas dedicadas al tema de las actividades off shore, han de ser consideradas o no contribuyentes y sus obligaciones tributarias al respecto.

  1. Obligaciones y Derechos de los Contribuyentes

El desarrollo de este punto es otro de los elementos que nos permiten adentrarnos a la determinación de si las sociedades dedicadas al negocio off shore son o no contribuyentes a la luz de la legislación y la jurisprudencia nacional.

El determinar quien es o quien no es contribuyente lleva consigo aparejada una serie obligaciones y derechos que son necesarias analizar. En este sentido vamos resaltar algunos de estas obligaciones y derechos desde el punto de vista doctrinal y como ello se ve reflejado en la legislación positiva en Panamá, en materia fiscal.

Podemos iniciar indicando que la conceptualización del sujeto pasivo de la obligación tributaria acarrea el cumplimiento de deberes formales establecidos en el Derecho positivo. Si existen exenciones al fiel cumplimiento de una obligación tributaria, no deberá interpretarse ello como exención a los deberes formales, salvo que la Ley, por el mismo principio de reserva legal, lo disponga expresamente. Si los contribuyentes están exentos del pago de un impuesto especifico por el imperio de la Ley, ello no implica necesariamente, que estén exentos de observar las formalidades exigibles a quienes no están exentos, más el detalle está en la determinación inequívoca de si se es o no contribuyente.
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