1º.¿Cuáles son las entidades o sujetos pasivos que pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias?






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CONSULTAS VINCULANTES SOBRE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (I)

1º.-¿Cuáles son las entidades o sujetos pasivos que pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias?

El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:
"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones…"
Asimismo, el apartado 9 del citado artículo indica que :
"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota integra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva par inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias."
Por tanto, podrán acogerse a este incentivo fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas. No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios.
Atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC), encuadrada en un bloque de incentivos destinados a "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias" y destinada a que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor" (Exposición de Motivos de la Ley 19/1994), ha de concluirse que la norma se refiere a establecimientos en los que se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.
Tratándose de personas físicas han de hacerse dos precisiones:
a) Podrán dotar la RIC quienes determinen la renta obtenida en la realización de actividades económicas en régimen de estimación directa, tal y como exige el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en cualquiera de las dos modalidades de dicho régimen a las que se refiere el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), normal o simplificada.
b) Las personas físicas podrán dotar la RIC con los rendimientos netos que hayan obtenido por la realización de cualquier clase de actividad económica, sea ésta de carácter empresarial o profesional, ya que la referencia a las "actividades empresariales", contenida en el citado apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, ha de entenderse sustituida por la de "actividades económicas" que en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se utiliza, con carácter general y en particular en el artículo 55.2 al remitirse a los incentivos y estímulos a la inversión establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, como comprensiva tanto de las actividades empresariales en sentido estricto como de las profesionales. Con ello se evitan discriminaciones entre unas y otras actividades en materia de incentivos fiscales, como viene exigiendo la jurisprudencia. Por supuesto, cuando un profesional dote la RIC deberá asumir la totalidad de las cargas y obligaciones derivadas de ella, incluida la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio.



2º.-Se desea saber si conceptos tales como los ingresos financieros, dividendos y beneficios extraordinarios que se producen y forman parte del balance contable, integran la base imponible a efectos del cálculo de la RIC.
Como ya se ha expuesto en el punto anterior, la RIC constituye un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de la Islas, ofreciendo la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas. El acomodo del incentivo fiscal a su finalidad exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales, que supongan la ordenación por cuenta propia de factores productivos para colocar un bien o servicio en el mercado.
Por ello, todos los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, incluidos los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras. Sin embargo, deben quedar fuera de la base de cálculo de la RIC los beneficios que procedan de la mera titularidad de activos que no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas, lo que, por otra parte, redunda en la igualdad de trato ante este incentivo fiscal de personas físicas y jurídicas. Esta circunstancia se apreciará en relación a los beneficios derivados de las inversiones en valores o inmuebles realizadas por las entidades que cumplan los requisitos del artículo 75.1.a) de la LIS (sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes).

3º.- Se desea saber si son consideradas actividades realizadas por los establecimientos situados en Canarias, las operaciones comerciales triangulares, en las que las entidades canarias compran bienes para revenderlos sin que las mercancías pasen materialmente por suelo canario, al ser transportadas directamente desde el país de producción al de consumo.
La RIC se concibe como un estímulo fiscal al mantenimiento o reinversión en las Islas del beneficio obtenido por la realización en ellas de actividades económicas.
Por tanto, el incentivo fiscal exige una doble conexión con el territorio canario, como doble es el efecto positivo en los niveles de empleo y competitividad del archipiélago que pretende fomentar. Por un lado, la actividad económica que se ve estimulada por la expectativa de la no tributación de los rendimientos que genere se debe realizar en Canarias y, por otro, la inversión de dichos rendimientos también se debe localizar en la Islas.
La primera de las conexiones territoriales apuntadas es concretada por el primer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 al indicar que el incentivo fiscal debe recaer sobre la parte del beneficio no repartido y aplicado a la RIC"…en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias".
El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias al que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de las operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en ellos, lo que, con carácter general, exige acreditar unas conexiones mínimas con el territorio canario, como son:
- La realización de la actividad económica con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.
- Que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario, es decir, que allí se realice la prestación a terceros mediante contraprestación generadora de beneficios.
En este contexto, las operaciones comerciales triangulares en las que entidades canarias compran bienes para revenderlos sin que las mercancías pasen materialmente por territorio canario pueden considerarse localizadas en Canarias si han sido efectiva y materialmente realizadas desde establecimientos mercantiles situados en la Islas, lo que habrá tenido lugar si las operaciones comerciales realizadas se han organizado, dirigido, contratado y facturado en el archipiélago.
Si la entidad dispone de establecimientos situados fuera del territorio canario en las que se apoye para realización de dichas operaciones triangulares sólo resultará aplicable la RIC a las operaciones realizadas por el establecimiento canario que hayan puesto fin al ciclo mercantil y, por tanto, hayan generado beneficio en las Islas. Se hará necesario, por tanto, delimitar la parte del beneficio obtenido que procede de la actividad efectiva y materialmente desarrollada en Canarias, para lo que será preciso imputar al establecimiento canario la parte del beneficio que le corresponda según un criterio racional de reparto, como puede ser en proporción al coste total (directo, indirecto y una parte de los generales) incurrido en cada establecimiento.



4º.- Se desea conocer si son consideradas actividades realizadas por establecimientos situados en Canarias, los servicios de intermediación en los que, igualmente, las mercancías no pasan materialmente por suelo canario.
A estas operaciones les serán de aplicación los mismos criterios expuestos en la contestación a la pregunta anterior, lo que supone que el servicio de intermediación prestado debe haberse realizado con medios productivos radicados en el archipiélago y haber tenido lugar allí la culminación del mismo, lo que podrá haber tenido lugar si la dirección, organización , contratación y facturación se materializan en el archipiélago.



5º.- ¿Se consideran actividades localizadas en canarias, y por tanto aptas para la dotación de la RIC, las actividades pesqueras de altura realizadas en aguas no pertenecientes al archipiélago por entidades cuyos centros de dirección y gestión efectiva, tanto productiva como comercial, estén situados en Canarias?
La localización en Canarias de una actividad económica exigirá, como ya se ha expuesto, que se trate de una operación propia de un establecimiento mercantil, es decir, que suponga la colocación en el mercado, mediante contraprestación, de un producto destinado a terceros de forma que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario y su realización con medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias. Para entender cumplido este requisito en las actividades pesqueras a las que se refiere el texto de la consulta será necesario que la dirección efectiva de la misma, tanto productiva como comercial, esté situada en territorio canario y que haya sido realizada con buques de la flota canaria, es decir, inscritos en el registro permanente de base en puerto canario, o que utilicen los mismos como base habitual de avituallamiento y mantenimiento.

6º.- Se desea saber si pueden realizarse inversiones aptas para materializar la RIC desde el momento mismo en que se obtiene el ingreso que generará el beneficio al que se aplicará el incentivo fiscal, sin necesidad de esperar al acuerdo de la Junta General sobre la dotación contable de la Reserva.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, dispone que "Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones".
La norma legal marca el final del plazo para invertir las cantidades que se benefician del incentivo fiscal, sin concretar desde cuando puede realizarse dicha inversión. Por lo tanto, no hay impedimento legal para entender que la inversión pueda hacerse desde que la obtención de ingresos proporciona capacidad para financiarla, sin necesidad de esperar a un momento ulterior, como puede ser el de la Junta General que decide la aplicación del beneficio del ejercicio.



7º.-¿Se puede considerar que el sujeto pasivo dispondrá de un plazo máximo de hasta cinco años para materializar la RIC: el año de obtención del ingreso, el de la dotación contable de la reserva y los tres siguientes a este último?
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, dispone que "las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma…".
Dicho plazo, tal y como indica expresamente el precepto, no indica desde cuando podrá materializarse la RIC, sino que se refiere plazo máximo del que se dispondrá para realizar las inversiones necesarias para dicha materialización y al inicio de su cómputo.
Por lo tanto, de acuerdo con el objetivo que persigue el presente incentivo fiscal, y con el tenor literal de la norma legal, la reinversión de los beneficios generados en Canarias (la adquisición de los activos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994) podrá realizarse desde el mismo momento en el que se hayan obtenido los ingresos que quedarán libres de tributación, sin que sea necesario esperar al acuerdo de dotación contable de la reserva.
El plazo máximo para invertir, como resulta también de la letra del precepto legal, comenzará a contarse desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva que, en el caso de las sociedades mercantiles, será normalmente en el ejercicio siguiente a aquél en el que se obtuvo el beneficio fiscal por la necesidad de agotar los plazos mínimos para obtener el informe de los auditores, si hay obligación de ello, y convocar la junta general ordinaria.
En definitiva, con la interpretación propuesta, el sujeto pasivo podrá disponer de un plazo efectivo de hasta cinco años para materializar la RIC: el año de obtención del ingreso, el de dotación contable de la reserva y los tres siguientes a este último.

8º.- ¿Pueden ser consideradas aptas para la materialización de la RIC las inversiones que no constituyan en sí mismas una inversión completa y autónoma en su funcionamiento, sino que son una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal y las sucesivas inversiones que puedan materializar dotaciones de ejercicios posteriores, que se realicen sin solución de continuidad y sin interrupciones imputables al sujeto pasivo, de tal manera, que la duración del proceso inversor no debiera sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda?.
El apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén "...situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...".
La regla general, por tanto, es que antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella, deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en ocasiones puede resulte materialmente imposible la entrada en funcionamiento de los activos adquiridos en el plazo indicado por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que podrá ocurrir en proyectos de inversión que por su naturaleza o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción necesiten un plazo más amplio de construcción o de puesta en condiciones de funcionamiento que el general.
En estos casos, en atención a la necesaria adecuación de la norma a su finalidad y dado que no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas, podrá apreciarse que no hay incumplimiento del mencionado requisito temporal cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo…), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, no lo consiga por impedirlo las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción.
Tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.


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