Las denominadas “Triangulación” y “opacidad fiscal” en el comercio internacional. Algunas medidas adoptadas por la afip en el ámbito aduanero






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ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES

IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”



Tema III: Las denominadas “Triangulación” y “opacidad fiscal” en el comercio internacional. Algunas medidas adoptadas por la AFIP en el ámbito aduanero1
Por Eduardo Mallea

1. Introducción
Durante el año 2009, y mediante un motivo denominado “OPFI - Opacidad Fiscal”, se dispuso el bloqueo del pago de beneficios a la exportación de mercaderías cuando se realizaran transacciones en las que interviniesen países catalogados como paraísos fiscales o con “opacidad fiscal”, sin que los exportadores tengan deudas líquidas y exigibles.

Esta medida, entre otras2, se centró mayormente en las operaciones que ciertos sectores de la economía nacional realizaban mediante la modalidad de comercialización internacional de mercaderías que ha sido denominada, entre otras maneras3, como “triangulación”, y terminó también por alcanzar, en algunos casos, a sus exportaciones en las que las aludidas jurisdicciones se encontraban ausentes. Es decir, la verificación de una transacción en la que participaba un paraíso fiscal o país con “opacidad fiscal” determinaba la extensión del bloqueo a las restantes exportaciones realizadas “sin opacidad”.

Ello, mientras se continuara con la investigación respecto de esta modalidad de comercialización, iniciada a fines del año 2008.

Pero lejos de ser algo novedoso, esta temática fue abordada en los debates parlamentarios de la Ley 25.784, que modificó algunos artículos de la Ley de Impuesto a las Ganancias (“LIG”)4 con el propósito de regular ciertos aspectos del comercio exterior. Por ejemplo, importaciones y exportaciones con personas o entidades vinculadas, y con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en paraísos fiscales.

En lo que hace a la modalidad de comercialización internacional de mercaderías en las cuales interviene una empresa comercializadora, la Ley 25.784 agregó en el art. 15 de la LIG un nuevo método de precios de transferencia -el llamado “Sexto Método”-, específico para las exportaciones de commodities realizadas a sujetos vinculados en las que intervenga un “intermediario internacional”.

La Ley 25.784 fue publicada en el Boletín Oficial el 22.10.2003. Es decir, desde entonces, se cuenta con disposiciones particulares para analizar este tipo de transacciones y, eventualmente y siguiendo los procedimientos legalmente establecidos, formular los ajustes pertinentes en el impuesto a las ganancias.

Asimismo, a partir de lo expuesto en el Código Aduanero (“CA”) y en otras regulaciones, existen en ese ámbito mecanismos legales para investigar cualquier desvío en los precios declarados de exportación y, llegado el caso, para desestimarlos y realizar una correcta determinación del valor imponible, cumpliendo para ello con los carriles impuestos por la legislación. Nótese que este fue el camino señalado por la Nota Externa AFIP-DGA 75/09 para las “ventas sucesivas”.

Ello demuestra que, en estos supuestos, fue totalmente innecesario bloquear el pago de beneficios a la exportación y, al no existir deudas líquidas y exigibles, esa medida afectó los derechos adquiridos de los exportadores que habían cumplido con todos los requisitos impuestos por la legislación para su percepción.

Por otra parte, la implementación de bloqueos de facto (sin estar respaldados normativamente) por la mera constatación de diferencias de precios entre los declarados en origen y en el país de destino físico de la mercadería supone un desconocimiento de una modalidad de comercialización cuya utilización es generalizada en el ámbito internacional y, por ende, que la participación de un tercer sujeto en esas transacciones lógicamente puede dar lugar a diferencias de precios. Ello, en virtud de las tareas que ese tercer sujeto desarrolla y por los riesgos que asume5.

Seguidamente se analizaran en forma somera los conceptos y argumentos que avalan lo aquí expuesto.
2. Exportaciones que el país de destino de la mercadería difiere de aquél a que se dirige la factura comercial
2.a) Modalidad de comercialización internacional de mercaderías que ha sido denominada, entre otras maneras, como “Triangulación”

En esta modalidad de comercialización internacional de mercaderías6 un vendedor radicado en un tercer país (“B”), vende una mercadería localizada en un primer país (“A”) a un comprador ubicado en un segundo país (“C”). La mercadería fluye directamente del primer país (“A”) al país importador (“C”), sin pasar por el tercer país (“B”). El país importador (“C”) paga la mercadería al país vendedor (“B”) y no al país exportador (“A”), quien recibe el pago del vendedor del tercer país (“B”).

Existen antecedentes en la legislación local sobre esta modalidad de comercialización, por ej., por cuestiones vinculadas a la acreditación de origen en el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración (“ALADI”). Así, esta modalidad de comercialización fue definida como “operaciones cuya factura comercial es extendida por un tercer país” (conf. Fax Nº 7 de la Dirección Nacional de Negociaciones Económicas Internacionales dirigido a la Administración Nacional de Aduanas - Secretaría Técnica; Fax Nº 345-1778 Departamento Técnico de Importación; Circular Télex Nº 19/94 - ANA, del 06.01.1994).

Se instruyó que “[…] cuando se trate de operaciones cuya factura comercial sea extendida desde un tercer país miembro o no de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), el productor o exportador deberá declarar que se trata de una operación por cuenta y orden de la firma que en definitiva será la que facture la operación a destino. Ejemplo: mercadería origen y procedencia Brasil.  Certificado de Origen: Brasil.  Factura: EE.UU. Para estos casos se exigirá del productor o exportador, de no constar en el Certificado de Origen, una certificación, la cual se agregará como documentación complementaria al despacho de importación” (conf. Circular Télex Nº 354/92 - ANA, del 29.06.1992).

En base a una definición alternativa, esta modalidad de comercialización consistiría básicamente en la existencia de una etapa intermedia entre el origen y el destino del producto; la comercialización no se desarrolla entre origen y destino sino que estos, cada uno por separado, mantienen una relación comercial con el sujeto intermedio.

Existen diversas referencias en la legislación local e internacional sobre la intervención de un tercer operador en el comercio internacional, tanto para importaciones como exportaciones. Así, podemos citar las siguientes normas:

  • Párrafos sexto al décimo primero del art. 15 de la LIG, donde se define al trader como “intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería”;

  • Arts. 21.7.1 al 21.7.4 del Decreto 1344/98, los cuales reglamentan del sexto al décimo primer párrafo del art. 15 de la LIG;

  • La Comunicación "A" 3616 del Banco Central de la República Argentina (“BCRA”), la cual permite en materia cambiaria y bajo ciertas condiciones la comercialización de mercaderías desde Argentina, sin su ingreso y egreso físico, al o desde el país7;

  • Normas sobre "expedición directa" en regímenes de origen MERCOSUR y ALADI;

  • En la Opinión Consultiva 14.1. del Comité Técnico de Valoración en Aduana se admitió como posible en materia de valoración de importación que la venta se celebre con un país distinto del país de exportación; es decir, con un tercer país (del cual no provendrían físicamente las mercaderías sino documentalmente)8;

  • Regulaciones de la Unión Europea sobre el impuesto al valor agregado en casos de estas transacciones en el comercio internacional9.

Asimismo, puede encontrarse una definición de esta modalidad de comercialización en el Glosario Impositivo Internacional10.

Por otra parte, y como se señaló en diversas publicaciones periodísticas, esta modalidad de comercialización habría sido utilizada por la República Argentina para importar combustibles, indicándose que si bien el vendedor era Venezuela, “el 98% del fuel oil provino de Brasil y el 98% de las importaciones de gas oil fue provisto por Rusia, Irán y otros países del medio oriente”11.

En este trabajo nos referiremos exclusivamente a la modalidad comercial aludida vinculada con exportaciones.

Existen ciertas circunstancias de hecho que han influido para que esta modalidad de comercialización haya sido encasillada como algo negativo. En algunos casos, intentando hacer aparecer como anormal algo totalmente usual e, incluso, aceptado ampliamente por el comercio internacional y por la legislación argentina.
2.b) Modalidad de comercialización internacional de mercaderías que ha sido denominada, entre otras maneras, como “triangulación” que recientemente se ha dado en calificar como “nociva” 12

En este sentido, se ha llamado “triangulación nociva” o “con fines de evasión” a la utilización de aquella modalidad de comercialización con el supuesto propósito de, mediante la utilización de “empresas pantalla”, implementar mecanismos de “planificación fiscal nociva”. Bajo esta óptica, esta situación se configuraría si -ante un supuesto de modalidad de comercialización con participación de un tercer sujeto- las oficinas intermediarias se hubiesen montado con el único objetivo de no pagar impuestos en el país de origen, funcionando como “pantalla” y, por ende, no poseyendo “entidad y sustancia” o “entidad operativa”. Este intermedio se ubicaría en lo que se denomina “un país de baja transparencia financiera” (por ej., el Uruguay13) o, en algunos casos, paraísos fiscales (países de baja o nula tributación)14; es decir, países con los que no existen acuerdos de intercambio de información o, al menos, no en el ámbito fiscal15. Este intermediario luego vendería los productos al mundo. Dado que la mercadería no ingresa físicamente a ese país intermedio, no se verifican ni importaciones ni exportaciones (según el concepto aduanero16).

Mediante la utilización de estas plazas, se ha dicho, se evitaría el pago de impuestos, ya que el propósito de los “pases” del producto antes de llegar a su destino final sería la subfacturación de la exportación para evadir las cargas tributarias correspondientes. Además, se darían “maniobras financieras” mediante el ingreso de cobros desde paraísos fiscales o jurisdicciones con escaso control.

Los principales destinos “nocivos” de facturación serían, Uruguay, Suiza, Singapur, Barbados e Islas Caimán, países donde se “registra una diferencia muy amplia entre los montos de facturación y el verdadero ingreso de mercaderías”.

Es decir, la nocividad de la transacción se daría como resultado de la intervención de un tercer sujeto localizado en un paraíso fiscal o jurisdicción opaca, y ante la existencia de una diferencia de precios, entre los declarados en origen y en el país de destino físico de la mercadería. Desde ya, sería más sospechoso que no exista diferencia de precio alguna.

Como maniobras de detección de estas diferencias de precios se ha señalado el cruzamiento de la información en tres grandes bloques: “Primero se analizan las operaciones registradas en el Sistema Informático María (SIM). Ahí sabemos dónde va físicamente la carga. Luego, se obtienen datos del Banco Central (BCRA) que notifica el destino de las divisas que se pagan por las importaciones o de dónde viene el dinero que se recibe producto de las exportaciones. Por último, la Dirección General Impositiva (DGI) informa el país al cual se le facturó”17.

Por su parte, según se expuso, la falta de sustancia estaría dada por el escaso número de empleados que ese intermediario tendría y las pocas o nulas importaciones que registrarían. Asimismo, se ha indicado como característica de estos intermediarios la ausencia de “capacidad operativa”.

La utilización de paraísos fiscales presupondría la realización de operaciones “opacas”18.

Sin embargo, y como se expuso en la introducción de este trabajo, más allá de la revitalización actual de esta modalidad de comercialización y por las modificaciones introducidas por la Ley 25.784, la LIG cuenta desde el año 2003 con estipulaciones particulares que regulan las importaciones y exportaciones con personas o entidades vinculadas19, y con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en paraísos fiscales. Más aún, esta legislación posee un método específico para las exportaciones de commodities realizadas a sujetos vinculados en las que intervenga un “intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería”; esto es, el llamado “Sexto Método”20.

Es el desconocimiento de la figura del trader lo que llevó a la adopción de medidas que, como el bloqueo en el pago de los reintegros, afectaron los derechos de los exportadores.

3. El “intermediario internacional” o “trader”
En virtud de que las investigaciones de la autoridad fiscal se centraron mayormente en el sector agro-exportador, y a los fines del tratamiento de la modalidad de comercialización internacional de mercaderías en las que interviene un tercer sujeto que no es el destinatario efectivo de la mercadería, se analizará brevemente la figura del llamado intermediario o “trader” en la comercialización internacional de productos agrícolas.

Como se dijo más arriba, la participación de estos sujetos es totalmente habitual en el comercio internacional, no solo de productos agrícolas sino también respecto de otros commodities tales como hidrocarburos, café, etc. Con lo cual lo expuesto a continuación resulta aplicable, con las adaptaciones necesarias, a los intermediarios o “traders” de otras mercancías.

La comercialización internacional de productos agrícolas es desarrollada por empresas especializadas o “traders” que actúan como nexo entre la oferta y la demanda, y que por ende no son las destinatarias efectivas de las mercaderías.

Cabe destacar que su operatoria no consiste en una mera “intermediación” comercial, como pareciera indicar la LIG en los párrafos sexto al décimo primero de su art. 15. En efecto, como parte de la comercialización que desarrollan, los traders prestan servicios de alto valor agregado.

Por esa razón se debe utilizar el término trader o comercializadora internacional en lugar de “intermediadora” (salvo cuando se hace referencia en forma específica a la LIG, ya que es la palabra que este texto legal utiliza).

Por las características del comercio agrícola estas empresas deben poder adaptarse a los requerimientos prácticos de los mercados mundiales, para lo cual necesitan operar con flexibilidad y dinamismo.

Como se expuso más arriba, la intervención de un tercer sujeto en el comercio internacional en general (no solo de commodities agrícolas) es ampliamente admitida, tanto a nivel internacional como local. En efecto, los traders participan en esquemas de comercialización internacional de los más variados productos, posean o no naturaleza fungible.

En el mencionado contexto, el universo de participantes en el comercio mundial de cereales y oleaginosas se caracteriza por una doble asimetría: (i) hay relativamente pocos países exportadores donde se sitúan las empresas exportadoras frente al amplísimo número de importadores que se sitúan en un gran número de territorios o países; ya que acopiar y procesar para exportación requiere mayor especialización y mayores economías de escala que la actividad de importar; y (ii) existe una estacionalidad diferente entre la producción y las necesidades de importación. A esta disparidad (cuando la demanda necesita sus productos, la oferta aún no los tiene) se suma el hecho de que, cada vez más, los importadores procuran asegurarse anticipadamente la disponibilidad de los productos necesarios para su procesamiento, con plazos de antelación incluso superiores al año y en muchos casos con compromisos a largo plazo que incluyen mecanismos de “precio a fijar”. Desde ya, las compras que el trader realiza de los productos a los exportadores argentinos no necesariamente son coincidentes con las ventas a sus clientes (ya sea otras empresas comercializadoras o importadores); es decir, la oferta y la demanda no se presentan en forma simultánea.

Estas asimetrías y las características apuntadas hacen que, si bien es uno de los más transparentes y públicos, el mercado agrícola sea también uno de los más volátiles. Dicha volatilidad ha sido reconocida incluso a los fines del establecimiento de los precios FOB oficiales. Son elocuentes en este sentido las manifestaciones realizadas por la ex-Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación en los considerandos de su Resolución 447/0621, mediante la cual se buscó adaptar la metodología de cálculo de estos precios a la realidad “muy cambiante” del mercado agrícola.

Es en virtud de la complejidad del mercado, incrementado por dichas asimetrías, que las empresas que operan en los países exportadores -como es el caso de Argentina- se especializan (o concentran su trabajo) en lo que pueden hacer más eficientemente: originar, procesar y embarcar los productos, mientras que las empresas que operan en los países importadores se especializan en la recepción de los productos y en su distribución o industrialización en los mercados de su región. Pero ninguna de las dos desea asumir los riesgos (provenientes, por ejemplo, de factores externos que afectan los precios internacionales22) y funciones comerciales y logísticas que surgen de las asimetrías antes descriptas. Por otra parte, los traders pueden otorgar financiación a sus clientes, por ello es que eligen plazas con bajas tasas de interés.

Resulta esencial entonces la existencia de un sujeto que cumpla las tareas necesarias y asuma los riesgos asociados a la interconexión de la oferta y la demanda mundial de los productos agrícolas; esa función, que podemos denominar de comercialización, incluye especialmente arbitrar los medios de cobertura -y asumir sus costos- para mitigar la fluctuación del precio por la asimetría temporal entre la oferta y la demanda de commodities: éste es el vital rol que cumplen las compañías comercializadoras, comúnmente llamadas “trading companies” o traders y también “intermediarias internacionales” por la LIG.

Es en virtud de las tareas que este sujeto desarrolla y por los riegos que asume que se presentan diferencias de precios entre aquellos declarados en origen y en el país de destino de la mercadería. A veces serán mayores, a veces menores, pero con seguridad es difícil que los precios sean iguales.
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